Главная → Статьи → Электронный документооборот с опозданием

 

Электронный документооборот с опозданием

Организация использует электронный документооборот (далее – ЭДО). Регулярными контрагентами организации (например, по услугам электроснабжения) первичные документы и счета-фактуры оформляются (датируются) последней датой каждого месяца. Однако поступают документы в организацию в рамках ЭДО в первых числах следующего месяца. В связи с этим при сверке расчетов, в частности на конец отчетных периодов, регулярно возникают разницы в бухгалтерском учете.
Вправе ли организация отражать в бухгалтерском учете соответствующие суммы по дате документов, а не по дате их поступления по ЭДО (с учетом положений приказа Минфина России от 10.11.2015 № 174н)?
Вправе ли организация принимать к вычету НДС по дате первичных документов и счетов-фактур, а не по дате их поступления в рамках ЭДО?
Вправе ли организация учесть соответствующие суммы расходов в целях налогообложения прибыли по дате указанных первичных документов?

 

Бухгалтерский учет

 

Как известно, дата составления первичного учетного документа является одним из обязательных его реквизитов (п. 2 части 2 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ “О бухгалтерском учете”, далее – Закон № 402-ФЗ). Первичный учетный документ должен быть составлен при совершении факта хозяйственной жизни, а если это не представляется возможным – непосредственно после его окончания (часть 3 ст. 9 Закона № 402-ФЗ).

При этом в п. 4 части 4 ст. 10 Закона № 402-ФЗ в качестве одного из обязательных реквизитов регистров бухгалтерского учета названа “хронологическая и (или) систематическая группировка объектов бухгалтерского учета”. В качестве же объектов бухгалтерского учета в силу положений ст. 5 Закона № 402-ФЗ выступают как непосредственно факты хозяйственной жизни, так и обязательства, и расходы экономического субъекта (а также активы, доходы, источники финансирования).

Как указано в части 1 ст. 8 Закона № 402-ФЗ, совокупность способов ведения экономическим субъектом бухгалтерского учета составляет его учетную политику. Поэтому напомним ряд требований, предъявляемых к учетной политике организации, в частности, нормами п. 6 ПБУ 1/2008 “Учетная политика организации” (далее – 1/2008).

Во-первых, это так называемое “требование полноты” – полнота отражения в бухгалтерском учете всех фактов хозяйственной деятельности (абзац 2 п. 6 ПБУ 1/2008). Полагаем, что применительно к рассматриваемой ситуации требование полноты можно трактовать таким образом, что стоимость услуг контрагента, потребленных на конец месяца, что подтверждается соответствующим первичным документом, датированным последним числом месяца, должна найти отражение в регистрах бухгалтерского учета именно на дату первичного документа. Соответственно, если контрагентом отражена отгрузка на указанную дату, а вашей организацией отражено обязательство по оплате данной отгрузки на дату первичного документа, то разницы при сверке расчетов возникнуть не должно.

Полагаем, что вышеизложенное справедливо и в отношении “требования своевременности”, т.е. о необходимости своевременного отражения фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности (абзац 3 п. 6 ПБУ 1/2008).

В равной степени вышесказанное можно отнести и к “требованию приоритета содержания перед формой” – отражение в бухгалтерском учете фактов хозяйственной деятельности исходя не столько из их правовой формы, сколько из их экономического содержания и условий хозяйствования (абзац 5 п. 6 ПБУ 6/01).

Таким образом, с позиции бухгалтерского учета, по нашему мнению, наиболее оправданным было бы отражать обязательства организации перед собственными контрагентами именно по дате первичных документов. Именно на дату первичного документа организации следует принимать к учету в том числе приобретенный объем электроэнергии. В этом случае при сверке расчетов исключается возникновение разниц с контрагентами ввиду отсутствия временного разрыва отражения ими реализации и отражения организацией принятия к учету приобретенных ею товаров, работ, услуг.

 

НДС

 

Приказом Минфина России от 10.11.2015 № 174н утвержден Порядок выставления и получения счетов-фактур в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи с применением усиленной квалифицированной электронной подписи (далее – Порядок № 174н), вступивший в силу с 01.04.2016.

Как указано в п. 1.1 Порядка № 174н, он устанавливает процедуры документооборота между участниками электронного взаимодействия (далее – участники ЭДО) в рамках выставления и получения счетов-фактур (в том числе исправленных, корректировочных) в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи (далее – ТКС) с применением усиленной квалифицированной электронной подписи в соответствии со ст. 169 НК РФ.

Согласно п. 1.2 Порядка № 174н в случае выставления счета-фактуры в электронной форме с использованием ТКС основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом сумм НДС к вычету в порядке, предусмотренном главой 21 НК РФ, является счет-фактура:
1) в электронной форме в утвержденном формате (согласно абзацу 2 п. 9 ст. 169 НК РФ);
2) подписанный усиленной квалифицированной электронной подписью уполномоченного лица продавца;
3) выставленный и полученный по ТКС в соответствии с настоящим Порядком № 174н.

Таким образом, обратимся к положениям Порядка № 174н, регламентирующим даты, когда счет-фактура в рамках ЭДО считается выставленным продавцом и полученным покупателем.

Так, согласно п. 1.10 Порядка № 174н датой выставления покупателю счета-фактуры в электронной форме по ТКС считается дата поступления файла счета-фактуры Оператору ЭДО от продавца, указанная в подтверждении этого Оператора ЭДО. Счет-фактура в электронной форме считается выставленным, если продавцу поступило указанное соответствующее подтверждение Оператора ЭДО.

В свою очередь, согласно п. 1.11 Порядка № 174н датой получения покупателем счета-фактуры в электронной форме по ТКС считается дата направления покупателю Оператором ЭДО файла счета-фактуры продавца, указанная в подтверждении Оператора ЭДО. Счет-фактура при этом считается полученным покупателем, если ему поступило соответствующее упомянутое подтверждение Оператора ЭДО.

Тем самым момент получения организацией счета-фактуры и момент выставления счета-фактуры ее контрагентом, регламентированные Порядком № 174н, фактически зависят не только от действий сторон договора поставки, но и от действий упомянутого Оператора ЭДО, актуальности его программных средств и проч.

Однако необходимо помнить, что приказы Минфина России, включая касающиеся вопросов налогообложения (если к таковым отнести Порядок № 174н), являются подзаконными нормативными актами. Как указано в п. 1 ст. 4 НК РФ, в том числе в отношении нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти, уполномоченных осуществлять функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере налогов и сборов, они не могут изменять или дополнять законодательство о налогах и сборах.

Федеральным законом от 29.11.2014 № 382-ФЗ (далее – Закон № 382-ФЗ) введен п. 1.1 ст. 172 НК РФ, вступивший в силу с 01.01.2015.

Эта норма была внесена во исполнение Плана мероприятий (“дорожная карта”) “Совершенствование налогового администрирования” (утвержденного распоряжением Правительства РФ от 10.02.2014 № 162-р). Документом было запланировано, в частности, законодательное закрепление права налогоплательщика на принятие к вычету НДС по счетам-фактурам, относящимся к налоговому периоду, полученным до срока представления декларации по НДС до 20-го числа месяца, следующего за налоговым периодом. При этом предполагалось, что налогоплательщик вправе применить вычет по НДС либо в периоде принятия товара (работы, услуги) к учету при наличии счета-фактуры к моменту заявления вычета по декларации, либо в периоде получения счета-фактуры при условии принятия товаров (работ, услуг) к учету, а также с выданных авансов, вычеты по которым могут применяться в периоде их перечисления при наличии счета-фактуры к моменту заявления вычета по декларации, либо в периоде получения счета-фактуры. Одной из целей разработки соответствующих положений выступало именно стимулирование перехода налогоплательщиков на электронный документооборот. Тем самым “дорожной картой” было, по сути, предусмотрено решение проблемы выставления счетов-фактур “задним числом”, в том числе и при использовании ЭДО.

Те же намерения законодателя нашли отражение и в Основных направлениях налоговой политики Российской Федерации на 2016 год и на плановый период 2017 и 2018 годов (далее – Основные направления налоговой политики РФ).

В частности, в подразделе 9.1 “Дорожная карта “Совершенствование налогового администрирования” Приложения 1 к Основным направлениям налоговой политики РФ сказано следующее. В настоящее время совершенствование налогового администрирования реализуется в рамках указанной Дорожной карты. При этом разработаны все запланированные Дорожной картой проекты федеральных законов, ряд из которых уже принят. В частности, в законодательство о налогах и сборах внесено изменение, согласно которому предусмотрено право покупателя, получившего счет-фактуру от продавца товаров (работ, услуг), имущественных прав после завершения налогового периода, в котором эти товары (работы, услуги), имущественные права приняты на учет, но до срока представления налоговой декларации за налоговый период, принять к вычету сумму НДС в отношении таких товаров (работ, услуг), имущественных прав в том налоговом периоде, в котором указанные товары (работы, услуги), имущественные права были приняты на учет.

Итак, согласно п. 1.1 ст. 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные п. 2 ст. 171 НК РФ, могут быть заявлены в налоговых периодах в пределах трех лет после принятия на учет, в том числе приобретенных налогоплательщиком на территории РФ товаров (работ, услуг).

Как следует из абзаца 2 п. 1.1 ст. 172 НК РФ, при получении счета-фактуры покупателем от продавца после завершения налогового периода, в котором товары (работы, услуги), имущественные права приняты на учет, но до установленного ст. 174 НК РФ срока представления налоговой декларации за указанный налоговый период покупатель вправе принять к вычету соответствующую сумму НДС с того налогового периода, в котором указанные товары (работы, услуги), имущественные права были приняты на учет, с учетом прочих особенностей, предусмотренных ст. 172 НК РФ.

Со ссылкой на эту норму в письме Минфина России от 30.05.2016 № 03-03-06/1/31061, затрагивающем вопросы ЭДО, разъяснено, что при получении счетов-фактур до 25-го числа месяца, следующего за налоговым периодом, в котором товары (работы, услуги) приняты на учет, налогоплательщик вправе заявить к вычету НДС по таким товарам (работам, услугам) в том налоговом периоде, в котором товары (работы, услуги) были приняты на учет. Об этом же сказано в письмах Минфина России от 02.02.2016 № 03-07-11/4712, от 26.10.2015 № 03-03-06/1/61237, от 19.10.2015 № 03-07-11/59682.

Как мы отметили выше, с точки зрения бухгалтерского учета наиболее оправданным было бы отражать обязательства организации перед собственными контрагентами и принимать к учету приобретенные товары (работы, услуги) именно по дате первичных документов. Таким образом, если учесть, что счета-фактуры поступают в рамках ЭДО в первых числах следующего месяца, то на дату счета-фактуры (последнее число месяца) организация имеет полное право принять к вычету соответствующие суммы НДС. Во всяком случае, это прямо предусмотрено нормами главы 21 НК РФ в редакции Закона № 382-ФЗ.

 

Налог на прибыль

 

По мнению Минфина России, высказанному в письме от 27.07.2015 № 03-03-05/42971, если первичный учетный документ, подтверждающий факт оказания длящихся услуг за истекший месяц, составлен непосредственно после окончания месяца, в котором был совершен факт хозяйственной жизни, в течение разумного срока, но до даты представления декларации (до 28 числа), то такие первичные документы, подтверждающие произведенные расходы, следует учитывать в том отчетном периоде, к которому они относятся, о чем должно быть указано в документе.

Иными словами, даже в случае, когда первичный документ датирован первыми числами месяца, следующего за месяцем фактического оказания услуг (по длящимся договорам, например, при поставке электроэнергии), расходы могут быть учтены в целях налогообложения за истекший месяц. В рассматриваемой же ситуации первичный документ непосредственно датирован последним числом месяца поставки электроэнергии.

Таким образом, полагаем очевидным, что вне зависимости от даты поступления документа, зафиксированного в системе ЭДО, организация вправе учесть соответствующие расходы по такому первичному документу для целей налогообложения именно на дату первичного документа. Аналогичная позиция применительно к ситуации использования ЭДО высказана в письмах Минфина России от 30.05.2016 № 03-03-06/1/31061, от 19.10.2015 № 03-07-11/59682. Разъяснено, что для целей налогообложения прибыли расходы подлежат признанию в том отчетном (налоговом) периоде, к которому относятся в соответствии с условиями договора. Датой признания расходов в целях налогообложения прибыли организаций будет признаваться дата документа, сформированного в подтверждение возникновения соответствующих расходов. Соответственно, в Вашем случае такой датой является последняя дата каждого месяца, указанная в первичном документе.

 

Ответ подготовил: Гильмутдинов Дамир, эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Контроль качества ответа: Мельникова Елена, рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ, аудитор, член МоАП

 

Свежие новости цифровой экономики на нашем канале в Телеграм

 

Хотите перейти на ЭДО? Поможем организовать юридически значимый документооборот с применением электронной подписи. Оставить заявку >>