Главная → Статьи → Компании-покупателю необходимо проверить своих контрагентов
Компании-покупателю необходимо проверить своих контрагентов
Организация является покупателем в цепочке контрагентов-“транзитеров”.
Какие могут быть последствия для организации в случае неправомерных действий контрагентов второго, третьего и последующих звеньев (при установлении налоговым органом необоснованного получения вычета по НДС у этих контрагентов)?
Приведите примеры из “региональной практики”, в которых оспаривалась величина вычета НДС при наличии в цепочке контрагентов, которые, по мнению контролирующего органа, не исполняли свои налоговые обязательства.
Согласно п. 1 и п. 2 ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму НДС, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на установленные ст. 171 НК РФ налоговые вычеты. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории РФ либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, в таможенных процедурах выпуска для внутреннего потребления, переработки для внутреннего потребления, временного ввоза и переработки вне таможенной территории либо при ввозе товаров, перемещаемых через границу РФ без таможенного оформления, в отношении:
1) товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения, за исключением товаров, предусмотренных п. 2 ст. 170 НК РФ;
2) товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.
В п. 1 ст. 172 НК РФ указано, что налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на таможенную территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных п.п. 3, 6-8 ст. 171 НК РФ. Вычетам подлежат, если иное не установлено законодательством, только соответствующие предъявленные суммы налога после принятия на учет приобретенных товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом предусмотренных особенностей и при наличии соответствующих первичных документов.
Следовательно, по правилам главы 21 НК РФ для предъявления сумм НДС к вычету необходимо, чтобы товары (работы, услуги) были приобретены налогоплательщиком для осуществления операций, признаваемых объектом налогообложения по НДС, приняты к учету при наличии соответствующих первичных документов, подтверждающих это, и счетов-фактур по приобретенным у налогоплательщиков, состоящих на учете в налоговых органах РФ, товарам (работам, услугам). Каких-либо иных условий, необходимых для предъявления сумм НДС к вычету, в НК РФ не предусмотрено (постановление Седьмого ААС от 14.09.2017 № 07АП-7011/17). Указанное право налогоплательщика не может быть обусловлено исполнением непосредственными контрагентами (продавцами, поставщиками) и предшествующими им лицами своей обязанности по уплате налога НДС, а также финансово-экономическим положением и поведением иных (третьих) лиц (письмо ФНС России от 17.04.2017 № СА-4-7/7288@).
В то же время налоговая служба уделяет особое внимание правовой чистоте хозяйственных взаимоотношений налогоплательщиков с контрагентами, принимая меры к выявлению недобросовестных налогоплательщиков, которые для получения различных льгот, возможности возмещения налога, уменьшения суммы налога к уплате оформляют хозяйственные отношения с несуществующими либо недобросовестными контрагентами.
Как указано в письме ФНС России от 31.12.2015 № ЕД-4-2/23367@, отказ в вычетах по НДС возможен в том случае, если налоговым органом доказан факт осуществления действий, направленных на получение необоснованной налоговой выгоды, и (или) непроявления должной осмотрительности при выборе контрагента (Постановление Президиума ВАС РФ от 25.05.2010 № 15658/09 по делу № А60-13159/2008-С8).
а) обоснованность налоговой выгоды
Напомним, понятие “необоснованной налоговой выгоды” сформулировано в постановлении Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 (далее – Постановление № 53), ее появление может, в конечном счете, привести к отказу в применении вычета по НДС (п.п. 3-6, 9, 10 Постановления № 53).
Она определена как “уменьшение размера налоговой обязанности” вследствие, в частности, получения налогового вычета, а также получения права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета (п. 1 Постановления № 53). Получение налоговой выгоды само по себе не может рассматриваться в качестве правонарушения, а действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, признаются экономически оправданными (п. 1 Постановления № 53).
Однако в соответствии с точкой зрения, зафиксированной в Постановлении № 53, суд должен отказать в удовлетворении требований налогоплательщиков, связанных с получением налоговой выгоды, если признает ее необоснованной (п. 11 Постановления № 53). Для этого необходимо, чтобы налоговый орган доказал, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом, в частности, в силу отношений взаимозависимости или аффилированности налогоплательщика с контрагентом (постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 01.10.2007 № Ф08-6320/07-2341А).
В п. 10 постановления № 53 прямо отмечено, что факт нарушения контрагентом налогоплательщика своих налоговых обязанностей сам по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. Поэтому представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.
Из анализа п. 3 и п. 9 Постановления № 53 следует, что налоговая выгода является необоснованной, если она получена в связи с совершением не обусловленных разумными экономическими или иными причинами сделок, лишенных целей делового характера, целью которых являлось получение налогоплательщиком дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды. Таким образом, при доказанности перечисленных обстоятельств высшая арбитражная инстанция считает возможным признать обоснованным отказ в возмещении НДС компании, чьи контрагенты не выполняют свои налоговые обязанности (постановление Президиума ВАС РФ от 23.01.2007 № 8300/06).
Иными словами, основанием для отказа в вычете по НДС в связи с получением необоснованной налоговой выгоды может являться только доказанная недобросовестность самого налогоплательщика.
В п. 2 определения КС РФ от 16.10.2003 № 329-О говорится, что истолкование ст. 57 Конституции РФ в системной связи с другими положениями Конституции РФ не позволяет сделать вывод, что налогоплательщик несет ответственность за действия всех организаций, участвующих в многостадийном процессе уплаты и перечисления налогов в бюджет. А по смыслу положения, содержащегося в п. 7 ст. 3 НК РФ, в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности налогоплательщиков. О недобросовестности налогоплательщиков может свидетельствовать ситуация, когда с помощью инструментов, используемых в гражданско-правовых отношениях, создаются схемы незаконного обогащения за счет бюджетных средств, что может привести к нарушению публичных интересов в сфере налогообложения. Заключенные сделки должны не только формально не противоречить законодательству, но и не вступать в противоречие с общими запретами недопустимости недобросовестного осуществления прав налогоплательщиком.
Если налоговый орган не установил в действиях налогоплательщика каких-либо признаков недобросовестности: того, что он из обстоятельств сделки знал или должен был знать о возможных нарушениях, допускаемых контрагентом; что выбор налогоплательщиком спорного контрагента связан именно с порядком исчисления НДС, участием заявителя в схеме ухода от налогообложения путем необоснованного предъявления вычетов по НДС, искусственного введения контрагента в цепочку поставщиков для их получения, то вычет НДС заявлен правомерно (постановление Седьмого ААС от 14.09.2017 № 07АП-7011/17).
б) осторожность и осмотрительность при выборе контрагента
Налоговое законодательство не содержит конкретного перечня документов, которыми налогоплательщик может подтвердить проявленную им осторожность и осмотрительность при выборе контрагента.
Представители налоговых органов отмечают, что такой перечень зависит от отраслевой принадлежности организации и ее контрагентов, а также особенностей их финансово-хозяйственной деятельности (письмо ФНС России от 23.01.2013 № АС-4-2/710@).
В судебной практике распространена правовая позиция, в соответствии с которой границы проявления должной осмотрительности определяются в том числе доступностью сведений, которые могут быть получены налогоплательщиком о своих контрагентах. Анализ сведений о контрагенте не может предполагать по существу проведение мероприятий налогового контроля, на который налогоплательщик не уполномочен. Одновременно с этим суды указывают, что при осуществлении выбора субъектами предпринимательской деятельности оцениваются не только условия сделки и их коммерческая привлекательность, но и деловая репутация, платежеспособность контрагента, а также риск неисполнения обязательств и предоставление обеспечения их исполнения, наличие у контрагента необходимых ресурсов (производственных мощностей, технологического оборудования, квалифицированного персонала) и соответствующего опыта. Изначально вступая во взаимоотношения с вышеуказанным контрагентом, налогоплательщик был свободен в выборе и поэтому должен был проявить такую степень заботливости и осмотрительности, которая позволила бы ему рассчитывать на надлежащее исполнение обязанностей в сфере налоговых правоотношений (постановление Восьмого ААС от 18.09.2017 № 08АП-10251/17).
Подтвердить осмотрительность могут, например, запрос налогоплательщиком справочной информации в налоговых органах о надлежащем исполнении соответствующими организациями налоговых обязательств, проверка факта наличия у указанных лиц персонала, технических и основных средств, а также удостоверяющих непосредственное взаимодействие между контрагентами при подписании документов или ведение переговоров (переписки) с представителями по существу условий или порядка исполнения заключенных сделок документов. Запрос обозначенных выше данных и проверка соответствующей информации не являются чрезмерными и неадекватными мерами контроля добросовестности контрагентов по сделкам, учитывая, что такие сделки влекут значимые для него, как налогоплательщика, налоговые последствия, и что ненадлежащее оформление контрагентами документации по сделкам влечет невозможность получения соответствующей налоговой выгоды.
Проверка только регистрации в налоговом органе и запрос учредительных документов, а также бухгалтерской отчётности не может рассматриваться как проявление достаточной степени осмотрительности при выборе контрагента, поскольку такие документы свидетельствуют лишь о регистрации юридического лица и не позволяют установить обстоятельства, свидетельствующие о фактическом осуществлении им экономической (хозяйственной) деятельности и о наличии у названных организаций реальной способности выполнить работы или оказать услуги.
Проявление должной осмотрительности и осторожности при выборе контрагента предполагает проверку его правоспособности, то есть установление юридического статуса. При этом возникновение такого юридического статуса обусловлено не только государственной регистрацией юридического лица, но и установлением личности лица, выступающего от имени юридического лица, а также наличием у него соответствующих полномочий на совершение юридически значимых действий, подтверждающихся удостоверением личности, решением общего собрания участников общества либо доверенностью. Меры, принимаемые налогоплательщиком при проверке контрагента на стадии выбора контрагента, свидетельствуют об осмотрительности и осторожности налогоплательщика в том случае, если они включают в себя не только использование официальных источников информации, характеризующих деятельность юридического листа, получение копий учредительных документов контрагента, выданных ему свидетельств, лицензий, но и в том числе получение налогоплательщиком доверенности либо иного документа, уполномочивающего то или иное лицо подписывать документы от лица контрагента и (или) выступать от его имени.
Только то обстоятельство, что работы реально выполнены, не свидетельствует о том, что они выполнены силами спорных контрагентов (постановление АС Северо-Кавказского округа от 22.03.2017 № Ф08-1513/17 по делу № А53-9682/2016).
в) пределы осуществления прав по исчислению суммы НДС
Федеральным законом от 18.07.2017 № 163-ФЗ НК РФ дополнена ст. 54.1 “Пределы осуществления прав по исчислению налоговой базы и (или) суммы налога, сбора, страховых взносов”.
Пунктом 1 ст. 54.1 НК РФ установлен запрет на уменьшение суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика.
Указанная норма фактически определяет условия, препятствующие созданию налоговых схем, направленных на незаконное уменьшение налоговых обязательств, в том числе путем неучета объектов налогообложения, неправомерно заявляемых льгот и т.п.
В письме ФНС России от 16.08.2017 № СА-4-7/16152@ обращено внимание на то, что налоговым органам при доказывании фактов неисполнения (неполного исполнения) обязанности по уплате налогов или необоснованного получения права на их возмещение (возврат, зачет) необходимо обеспечить получение доказательств, свидетельствующих об умышленном участии проверяемого налогоплательщика, обеспеченном, в том числе, действиями его должностных лиц и участников (учредителей), в целенаправленном создании условий, направленных исключительно на получение налоговой выгоды.
Об умышленных действиях налогоплательщика могут свидетельствовать установленные факты юридической, экономической и иной подконтрольности, в том числе на основании взаимозависимости спорных контрагентов проверяемому налогоплательщику, установленные факты осуществления транзитных операций между взаимозависимыми или аффилированными участниками взаимосвязанных хозяйственных операций, в том числе через посредников, с использованием особых форм расчетов и сроков платежей, а также обстоятельства, свидетельствующие о согласованности действий участников хозяйственной деятельности, и т.п.
Помимо указаний на недопустимость минимизации налогоплательщиком налоговых обязательств в результате умышленного искажения данных, отражающих порядок ведения им финансово-хозяйственной деятельности, ст. 54.1 НК РФ определяет ещё одно обстоятельство, с которым связывает необходимость отказа в предоставлении налогоплательщику права заявления к вычету (зачету) сумм НДС. Положениями п. 2 ст. 54.1 НК РФ предусмотрены условия, при одновременном соблюдении которых, в случае отсутствия обстоятельств, установленных п. 1 ст. 54.1 НК РФ, налогоплательщик вправе по имевшим место сделкам (операциям) уменьшить сумму подлежащего уплате налога в соответствии с правилами соответствующей главы части второй НК РФ.
К таким условиям относятся следующие обстоятельства:
– основной целью совершения сделки (операции) не являются неуплата (неполная уплата) и (или) зачет (возврат) суммы налога;
– обязательство по сделке (операции) исполнено лицом, являющимся стороной договора, заключенного с налогоплательщиком, и (или) лицом, которому обстоятельство по исполнению сделки (операции) передано по договору или закону.
С учетом этого, в ходе мероприятий налогового контроля особое внимание уделяется исследованию обстоятельств, подтверждающих или опровергающих реальное выполнение сделки (операций) контрагентом.
При этом налоговый орган не определяет расчётным путём объём прав и обязанностей налогоплательщика, допустившего искажение действительного экономического смысла финансово-хозяйственной операции.
Одновременно с этим в п. 3 ст. 54.1 НК РФ закреплены положения, исключающие из практики налоговых органов формальный подход при выявлении обстоятельств занижения налоговой базы или уклонения от уплаты налогов. В частности, предусмотрено, что такие обстоятельства, как нарушение контрагентом налогоплательщика законодательства о налогах и сборах, наличие возможности получения налогоплательщиком того же результата экономической деятельности при совершении иных не запрещенных законодательством сделок (операций), не могут рассматриваться в качестве самостоятельного основания для признания уменьшения налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога неправомерным. Формальные претензии к контрагентам (нарушение законодательства о налогах и сборах, подписание документов неустановленным лицом и т.п.) при отсутствии фактов, опровергающих реальность совершения заявленным налогоплательщиком контрагентом сделок и операций, не являются самостоятельным основанием для отказа в налоговых вычетах по сделкам (операциям).
Следовательно, п. 2 ст. 54.1 НК РФ не предусматривает для налогоплательщиков негативных последствий за неправомерные действия контрагентов второго, третьего и последующих звеньев; налоговые претензии возможны только при доказывании налоговым органом факта нереальности исполнения сделки (операции) контрагентом налогоплательщика и несоблюдении налогоплательщиком установленных п. 2 ст. 54.1 НК РФ условий.
Ниже приведены встреченные нами примеры запрашиваемой Вами “региональной практики”, касающиеся оспаривания величины вычета НДС при наличии в цепочке контрагентов, которые, по мнению контролирующего органа, не исполняли свои налоговые обязательства.
В постановлении Пятнадцатого ААС от 04.10.2017 № 15АП-12429/17 суд счел, что такие установленные обстоятельства, как отсутствие возможности ведения контрагентом хозяйственной деятельности по адресу регистрации, наличие транзитных платежей через расчётный счёт, высокий удельный вес налоговых вычетов (99%) в общей сумме исчисленного НДС, свидетельствуют о том, что документооборот, созданный между обществом и его контрагентом, носит формальный характер и имеет своей целью создание видимости хозяйственных операций с целью получения необоснованной налоговой выгоды в виде налоговых вычетов по НДС. Суд поддержал позицию налогового органа, который не принял налоговые вычеты при исчислении НДС по поставке товара от этого контрагента.
Рассматривая аналогичный спор (постановление Пятнадцатого ААС от 23.05.2014 № 15АП-4741/14), суд признал недействительным решение контролирующего органа как не соответствующее ст.ст. 169, 171, 172, 176 НК РФ, обосновав этот вывод следующим.
Налоговым органом установлена взаимозависимость поставщиков и субпоставщиков общества, что, как указала инспекция, послужило основанием для проверки реальности хозяйственных операций между обществом и его поставщиком и субпоставщиками. Исходя из этого, инспекция пришла к выводу, что контрагенты фактически не участвуют в приобретении и реализации товара обществу, фактически сделки организованы взаимозависимыми лицами, действия которых приводят к тому, что источник для возмещения НДС в бюджете не сформирован.
Инспекция указала, что в систему поставок и взаиморасчетов общества включены взаимосвязанные юридические и физические лица, процесс приобретения товара от поставщика не сопровождается движением товара со склада поставщика на склад покупателя. Наличие дебиторской и кредиторской задолженности указывает на то, что расчеты между организациями не осуществляются. Сделки между обществом и его контрагентами являются формальными, направлены не на получение прибыли от финансово-хозяйственной деятельности, а на возмещение из бюджета НДС. С учетом изложенного налоговая инспекция пришла к выводу, что наличие у контрагентов первого и второго уровня одних и тех же поставщиков свидетельствует о том, что товар фактически или лишь документально проходит по кругу, возвращаясь к первоначальному поставщику. В результате один и тот же товар может фактически или фиктивно прогоняться несколько раз по одному кругу или по разным кругам с целью использования вычетов и получения возмещения налога из бюджета.
Признавая необоснованными выводы налогового органа, суд правомерно исходил из того, что необходимыми условиями для применения налоговых вычетов по приобретенным товарам (работам, услугам) являются: приобретение товаров (работ, услуг) в производственных целях либо для перепродажи; оприходование (постановка на учет в соответствии с правилами бухгалтерского учета) товаров (работ, услуг) и наличие счета-фактуры, оформленного с соблюдением требований НК РФ. Налоговая выгода может быть признана необоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).
При этом вывод о необоснованности налоговой выгоды должен быть основан на объективной информации, с бесспорностью подтверждающей, что действия налогоплательщика не имели разумной деловой цели, а были направлены исключительно на создание благоприятных налоговых последствий.
Суд считает, что последовательные торговые операции, совершенные в целях получения прибыли хозяйствующими субъектами, являются обычными, обусловлены экономическим смыслом и наличием деловой цели – получение прибыли от осуществления предпринимательской деятельности. Доказательства того, какие конкретно действия являются способом ухода от налогообложения, роль налогоплательщика в схеме уклонения от налогообложения, налоговой инспекцией не представлено.
Вступая в коммерческие отношения с поставщиками продукции, налогоплательщик проявил разумную осмотрительность и осторожность (затребовал у контрагентов информацию об их деятельности на территории РФ, в частности: копию учредительных документов, копию свидетельства о государственной регистрации, копию свидетельства о постановке на налоговый учет, документы, подтверждающие полномочия руководителя; копию выписки из ЕГРЮЛ; копию паспорта руководителя).
Приведенные выше обстоятельства, которым суд дал оценку в совокупности, свидетельствуют о том, что налогоплательщиком выполнены все условия для подтверждения права на предъявление к налоговому вычету НДС по спорным хозяйственным операциям, а поэтому у инспекции не имелось законных оснований для отказа ему в праве на применение налогового вычета в заявленном размере и возмещении налога из бюджета.
Обстоятельством, приведшим к спору (постановление Пятнадцатого ААС от 15.06.2009 № 15АП-1309/2008) с налоговым органом о величине примененного вычета НДС, также может являться то, что контрагентами поставщика налогоплательщика являются взаимозависимые фирмы – “однодневки”, движение денежных средств за реализуемый товар между которыми осуществлялось по “замкнутой цепочке” (ни один из участников расчетов не мог осуществить расходные операции по своему счету, не получив предварительно на расчетный счет денежные средства от предыдущего участника схемы расчетов), а реального движения товара не происходило. Такая система финансово-хозяйственных связей создает условия, при которых контрагенты, приобретая товар по “цепочке”, минимизируют размер уплачиваемых налогов, поэтому можно считать, что система поставок и расчетов между участниками данных отношений не имеет экономического смысла и предпринята с единственной целью создания видимости хозяйственных операций и создана для минимизации по уплате налогов, незаконного получения возмещения НДС.
Суд напомнил, что поскольку возмещение налогоплательщику уплаченного им поставщику НДС производится в размере положительной разницы между суммой налоговых вычетов и суммой налога, исчисленного им по операциям, признаваемым объектом налогообложения, то налоговый орган вправе отказать в возмещении налога на сумму вычетов, не подтвержденных надлежащими документами. Документы в совокупности должны с достоверностью подтверждать реальность операций, с которыми НК РФ связывает право налогоплательщика на применение налоговых вычетов. Установление в ходе судебного заседания факта недобросовестности налогоплательщика влечет отказ в удовлетворении требований о возмещении уплаченного НДС. Суд в совокупности оценил доводы налоговой инспекции и сделал вывод о необоснованности заявленного возмещения НДС.
При недоказанности необходимости смысла в привлечении посредников при наличии взаимоотношений с непосредственным поставщиком, в отсутствии реального экономического содержания сделок и с учетом осуществления платежей с созданием формального оборота денежных средств, не подтверждающими реальность затрат налогоплательщика по приобретению товара и уплате начисленных налогов, в вычете НДС было отказано (постановление АС Северо-Кавказского округа от 30.06.2016 № Ф08-4017/16 по делу № А53-13886/2015, в передаче которого для пересмотра было отказано определением ВС РФ от 28.10.2016 № 308-КГ16-13922).
Теперь о возможных мерах ответственности.
В определении ВАС РФ от 27.11.2008 № 12872/08 указывается, что даже в случае отсутствия реального осуществления хозяйственных операций контрагентом, ненахождения его по адресу, непредставления налоговой отчетности суды считают неправомерным привлечение общества к ответственности ввиду недоказанности вины налогоплательщика в совершении налогового правонарушения в связи с отсутствием направленности деятельности общества на получение необоснованной налоговой выгоды и его информированности о недобросовестности контрагента. В то же время полагаем, что в случае принятия решения в пользу налоговых органов и отказе в применении вычета на основании ст. 122 НК РФ налогоплательщик должен будет доплатить НДС, неправомерно заявленный к вычету, а также уплатить пени по ст. 75 НК РФ (постановления ФАС Поволжского округа от 18.01.2007 № А65-12889/06, ФАС Северо-Кавказского округа от 25.07.2005 № Ф08-3213/05-1300А).
Ответ подготовил: Волкова Ольга, эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Контроль качества ответа: Королева Елена, рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Свежие новости цифровой экономики на нашем канале в Телеграм
 |
Хотите минимизировать риски при выборе контрагента? Предоставим вам доступ к базе данных, содержащей подробную информацию о более чем 21 миллионе организаций и ИП. Оставить заявку >> |
