Главная → Статьи → Организация проверила контрагента. Правомерен ли отказ налоговой в вычете НДС?

 

Организация проверила контрагента. Правомерен ли отказ налоговой в вычете НДС?

Организация в третьем квартале 2017 года приобрела железобетонные плиты. Факт приобретения (оплаты) и использования плит в производственной деятельности организации подтвержден документально. Имеется в наличии счет-фактура поставщика.
При заключении сделки с указанным поставщиком организация запрашивала копии уставных документов поставщика, проверяла сведения о нем в ЕГРЮЛ.
Налоговый орган считает его недобросовестным. Налоговая инспекция утверждает, что у поставщика есть признаки фирмы-однодневки (отсутствуют работники, основные средства, высокий удельный вес налоговых вычетов по НДС). Кроме того, поставщики данного контрагента не представляют налоговые декларации по НДС.
Правомерен ли в данном случае отказ налогового органа в вычете НДС?

 

В соответствии с п. 1 ст. 171 НК РФ налогоплательщики имеют право уменьшить общую сумму НДС, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на установленные ст. 171 НК РФ налоговые вычеты.

Для применения налогоплательщиком вычета НДС по приобретенным на территории РФ товарам необходимо одновременное соблюдение требований, предусмотренных п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ:
– товары предназначены для осуществления операций, облагаемых НДС;
– товары приняты к учету на основании правильно оформленных первичных документов;
– имеется надлежащим образом оформленный счет-фактура поставщика (либо иные документы в случаях, предусмотренных п.п. 3, 6-8 ст. 171 НК РФ) (п. 2 ст. 169 НК РФ).

Иных требований либо ограничений для получения права на налоговые вычеты (в частности, при приобретении на территории РФ товаров) НК РФ не содержит (смотрите также постановление Седьмого ААС от 14.09.2017 № 07АП-7011/17).

Исходя из определения Конституционного Суда РФ от 16.10.2003 № 329-О налогоплательщик не несет ответственность за действия всех организаций, участвующих в многостадийном процессе уплаты и перечисления налогов в бюджет. По смыслу положения, содержащегося в п. 7 ст. 3 НК РФ, в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности. Правоприменительные органы не могут истолковывать понятие “добросовестные налогоплательщики” как возлагающее на налогоплательщиков дополнительные обязанности, не предусмотренные законодательством.

В п. 5 письма ФНС России от 17.04.2017 № СА-4-7/7288@ было отмечено, что право налогоплательщика на вычет НДС не может быть обусловлено исполнением непосредственными контрагентами (продавцами, поставщиками) и предшествующими им лицами своей обязанности по уплате налога НДС, а также финансово-экономическим положением и поведением иных (третьих) лиц.

Вместе с тем заметим, что на практике налоговая служба уделяет особое внимание правовой чистоте хозяйственных взаимоотношений налогоплательщиков с контрагентами, принимая меры к выявлению недобросовестных налогоплательщиков, которые для получения различных льгот, возможности возмещения налога, уменьшения суммы налога к уплате оформляют хозяйственные отношения с несуществующими либо недобросовестными контрагентами.

Как указано в письме ФНС России от 31.12.2015 № ЕД-4-2/23367@, отказ в вычетах по НДС возможен в том случае, если налоговым органом доказан факт осуществления действий, направленных на получение необоснованной налоговой выгоды, и (или) непроявления должной осмотрительности при выборе контрагента (смотрите дополнительно постановление Президиума ВАС РФ от 25.05.2010 № 15658/09 по делу № А60-13159/2008-С8).

При этом в письме ФНС России от 24.07.2015 № ЕД-4-2/13005@ отмечено, что налоговым законодательством РФ не определено понятие “недобросовестность налогоплательщика”. При этом необходимо учитывать, что обязанность по доказательству получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды возложена на налоговые органы (п. 2 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 (далее – Постановление № 53)). Указанные доказательства базируются на основании фактов, установленных в ходе мероприятий налогового контроля, а также собранных доказательств по данным фактам.

Таким образом, каждое обстоятельство получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды носит индивидуальный характер и должно быть подтверждено в ходе налоговой проверки соответствующими доказательствами (смотрите также письма ФНС России от 23.01.2013 № АС-4-2/710@, от 17.10.2012 № АС-4-2/17710, УФНС России по г. Москве от 08.11.2011 № 16-15/107610@).

Согласно п. 1 Постановления № 53 судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданы, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, достоверны.

Минфин России также отмечает, что исходя из основных начал законодательства о налогах и сборах предполагается, что налогоплательщик действует добросовестно, пока не доказано обратное (письма Минфина России от 26.08.2013 № 03-02-07/1/35024, от 16.04.2010 № 03-02-08/25).

Под налоговой выгодой для целей Постановления № 53 понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.

Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы (смотрите также постановление Президиума ВАС РФ от 20.04.2010 № 18162/09).

В п. 10 Постановления № 53 сказано, что факт нарушения контрагентом налогоплательщика своих налоговых обязанностей сам по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. Налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом, в частности, в силу отношений взаимозависимости или аффилированности налогоплательщика с контрагентом.

Таким образом, не во всяком случае недобросовестность контрагента приводит к получению необоснованной налоговой выгоды налогоплательщиком (в частности, при использовании вычета НДС). Однако налогоплательщику для признания налоговой выгоды обоснованной следует действовать с должной осмотрительностью.

Подобная точка зрения неоднократно высказывалась судьями.

Например, в постановлении АС Дальневосточного округа от 07.08.2015 № Ф03-3074/15 по делу № А51-28470/2014 говорится, что, помимо формальных требований, установленных ст.ст. 171, 172 НК РФ, условием признания налоговой выгоды обоснованной являются реальность хозяйственной операции, а также проявление налогоплательщиком должной степени осмотрительности при выборе контрагента. Аналогичное мнение присутствует в постановлении Восемнадцатого ААС от 13.10.2015 № 18АП-11125/15. Смотрите также постановления АС Уральского округа от 09.10.2015 № Ф09-7015/15 по делу № А60-55210/2014, АС Центрального округа от 11.08.2015 № Ф10-2432/15 по делу № А23-3980/2014, Двенадцатого ААС от 06.10.2015 № 12АП-9486/15, Семнадцатого ААС от 13.07.2015 № 17АП-7289/15, Седьмого ААС от 14.05.2015 № 07АП-2472/15.

С 19 августа 2017 года (дата вступления в силу Федерального закона от 18.07.2017 № 163-ФЗ (далее – Закон № 163-ФЗ)) часть первая НК РФ дополнена ст. 54.1, согласно п. 1 которой не допускается уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика.

В п. 2 ст. 54.1 НК РФ указано, что при отсутствии обстоятельств, предусмотренных п. 1 данной статьи, по имевшим место сделкам (операциям) налогоплательщик вправе уменьшить налоговую базу и (или) сумму подлежащего уплате налога в соответствии с правилами соответствующей главы части второй НК РФ при соблюдении одновременно следующих условий:
– основной целью совершения сделки (операции) не являются неуплата (неполная уплата) и (или) зачет (возврат) суммы налога;
– обязательство по сделке (операции) исполнено лицом, являющимся стороной договора, заключенного с налогоплательщиком, и (или) лицом, которому обязательство по исполнению сделки (операции) передано по договору или закону.

Причем не могут рассматриваться в качестве самостоятельного основания для признания уменьшения налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога неправомерным такие обстоятельства, как:
– подписание первичных учетных документов неустановленным или неуполномоченным лицом;
– нарушение контрагентом налогоплательщика законодательства о налогах и сборах;
– наличие возможности получения налогоплательщиком того же результата экономической деятельности при совершении иных не запрещенных законодательством сделок (операций) (п. 3 ст. 54.1 НК РФ).

Таким образом, с налогоплательщика снимается бремя доказывания того, что он проявил должную осмотрительность и осторожность, вступая в отношения с контрагентом. Теперь для того, чтобы налоговая выгода была признана необоснованной, налоговый орган должен доказать, что налогоплательщик умышленно (целенаправленно) создает условия, направленные исключительно на получение налоговой выгоды, либо то, что основной целью совершения сделки (операции) является неуплата (неполная уплата), зачет (возврат) налога (сбора), либо то, что товар (работа, услуга) исходят от иного лица, а не от заявленного контрагента.

Иными словами, в оценке необоснованности налоговой выгоды на первый план выходит доказывание направленности действий налогоплательщика на получение налоговой выгоды в отсутствие реальной экономической цели хозяйственных операций или исполнение сделки не заявленным контрагентом.

При этом, как отмечают специалисты налоговых органов, об умышленных действиях налогоплательщика могут свидетельствовать установленные факты юридической, экономической и иной подконтрольности, в том числе на основании взаимозависимости спорных контрагентов проверяемому налогоплательщику, установленные факты осуществления транзитных операций между взаимозависимыми или аффилированными участниками взаимосвязанных хозяйственных операций, в том числе через посредников, с использованием особых форм расчетов и сроков платежей, а также обстоятельства, свидетельствующие о согласованности действий участников хозяйственной деятельности, и т.п. (письма ФНС России от 31.10.2017 № ЕД-4-9/22123@, от 16.08.2017 № СА-4-7/16152@).

Доказывание обстоятельств, предусмотренных п. 1 ст. 54.1 НК РФ, и (или) факта несоблюдения условий, предусмотренных п. 2 той же статьи, производится налоговым органом при проведении камеральных налоговых проверок налоговых деклараций (расчетов), представленных в налоговый орган после 19.08.2017, а также выездных налоговых проверок и проверок полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами, решения о назначении которых вынесены налоговыми органами после 19.08.2017 (п. 5 ст. 82 НК РФ, ст. 2 Закона № 163-ФЗ).

Письмом ФНС России от 31.10.2017 № ЕД-4-9/22123@ (далее – Письмо) направлены рекомендации нижестоящим налоговым органам по применению положений ст. 54.1 НК РФ. В Письме отмечено, что введенная Законом № 163-ФЗ ст. 54.1 НК РФ направлена на предотвращение использования “агрессивных” механизмов налоговой оптимизации и представляет собой новый подход к проблеме злоупотребления налогоплательщиком своими правами, учитывающий основные аспекты сформированной судебной практики.

Законодателем определены конкретные действия налогоплательщика, которые признаются злоупотреблением правами, и условия, которые должны быть соблюдены налогоплательщиком для возможности учесть расходы и заявить налоговые вычеты по имевшим место сделкам (операциям).

В Письме обращено внимание на то, что понятия, отраженные в Постановлении № 53 и развитые в сложившейся судебной практике, сформированной до вступления в силу Закона № 163-ФЗ, не используются в рамках проведения камеральных налоговых проверок налоговых деклараций (расчетов) налогоплательщиков, представленных в налоговые органы после вступления в силу указанного закона, а также в рамках проведения выездных налоговых проверок и проверок полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами, решения о назначении которых вынесены после дня вступления в силу Закона № 163-ФЗ.

В Письме приведены конкретные рекомендации и ограничения по использованию налоговыми органами при проверках каждого пункта ст. 54.1 НК РФ.

В рассматриваемой ситуации речь идет о применении организацией налоговых вычетов в 3 квартале 2017 года. Налоговая декларация за данный налоговый период (в силу п. 5 ст. 174 НК РФ) представляется не позднее 25 октября 2017 года (после 19.08.2017). Соответственно, с учетом ст. 2 Закона № 163-ФЗ и Письма налоговые органы при проведении камеральной проверки декларации за 3 квартал 2017 года должны учитывать положения ст. 54.1 НК РФ.

С учетом вышеизложенного полагаем, что отказ налогового органа Организации в вычете НДС может считаться правомерным в том случае, если:
– будут выявлены факты искажения сведений о фактах хозяйственной жизни;
– не будет соблюдаться какое-либо из условий, перечисленных в п. 2 ст. 54.1 НК РФ.

Если же сделка Организации имеет реальный характер, основной целью ее совершения не является зачет (возврат НДС), обязательство по сделке исполнено именно вашим поставщиком, выполнены все условия для получения права на вычет НДС (ст.ст. 171, 172 НК РФ), по нашему мнению, в данном случае можно говорить о том, что Организация приняла к вычету НДС, предъявленный поставщиком товара, на законных основаниях.

Судебная практика по применению ст. 54.1 НК РФ еще не сформировалась.

Вместе с тем правовой подход, в соответствии с которым на налогоплательщика не могут быть возложены негативные последствия неисполнения его контрагентом налоговых обязанностей, прослеживается в ряде материалов в судебной практики, относящейся к периодам до появления в НК РФ ст. 54.1. Смотрите, например:
– постановление АС Северо-Кавказского округа от 25.05.2016 № Ф08-3167/16 по делу № А53-15222/2015;
– постановление АС Поволжского округа от 02.02.2016 № Ф06-5096/15 по делу № А12-18200/2015;
– постановление АС Северо-Кавказского округа от 17.11.2016 № Ф08-8663/16 по делу № А53-1557/2016;
– постановление ФАС Поволжского округа от 26.09.2012 по делу № А57-11982/2011.

Из “свежих” судебных актов приведем постановление Семнадцатого ААС от 30.11.2017 № 17АП-16028/17. Материалами дела подтверждается, что налогоплательщик учитывал хозяйственные операции с указанными контрагентами, реальность исполнения которых подтверждена первичными документами, тогда как налоговым органом не представлено доказательств совершения заявителем и его контрагентами согласованных действий, направленных на искусственное создание условий для неправомерного получения налоговых вычетов, и отсутствия сделок по поставке товара. Обстоятельства, на которые ссылается Инспекция, не свидетельствуют о фиктивности представленных Обществом документов и не могут быть признаны безусловными доказательствами недобросовестности заявителя как налогоплательщика. Следовательно, эти обстоятельства не могут влиять на возникновение у заявителя права на применение налоговых вычетов при условии соблюдения требований вышеприведенных норм НК РФ. Смотрите также постановление АС Северо-Кавказского округа от 26.01.2017 № Ф08-10184/16 по делу № А32-24093/2014.

Однако существуют также примеры судебной практики по вопросу правомерности вычета НДС при наличии в цепочке контрагентов, которые, по мнению контролирующего органа, не исполняли свои налоговые обязательства (являлись “недобросовестными налогоплательщиками”), принятые в пользу налогового органа, например:
– определение ВС РФ от 14.08.2017 № 304-КГ17-8676;
– постановление Пятнадцатого ААС от 04.10.2017 № 15АП-12429/17. Суд счел, что такие обстоятельства, как отсутствие возможности ведения контрагентом хозяйственной деятельности по адресу регистрации, наличие транзитных платежей через расчётный счёт, высокий удельный вес налоговых вычетов (99%) в общей сумме исчисленного НДС, свидетельствуют о том, что документооборот, созданный между обществом и его контрагентом, носит формальный характер и имеет своей целью создание видимости хозяйственных операций с целью получения необоснованной налоговой выгоды в виде налоговых вычетов по НДС. Суд поддержал позицию налогового органа, который не принял налоговые вычеты при исчислении НДС по поставке товара от этого контрагента;
– апелляционное определение СК по административным делам Омского областного суда от 26.02.2015 по делу № 33-1203/2015;
– постановление Восьмого ААС от 30.11.2017 № 08АП-13121/17. Суд апелляционной инстанции считает необходимым согласиться с выводом Инспекции о том, что налоговые вычеты по НДС необоснованно заявлены Обществом, поскольку документы по спорной хозяйственной операции составлены формально и содержат недостоверную информацию, а значит, налоговая выгода получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской деятельности. Доводы Общества о дальнейшем использовании продукции в производственно-коммерческой деятельности не опровергают выводы о нереальности заявленных налогоплательщиком хозяйственных операций. Смотрите также постановления АС Уральского округа от 15.11.2017 № Ф09-6508/17 по делу № А76-17149/2016, АС Северо-Западного округа от 26.10.2017 № Ф07-11559/17 по делу № А44-9128/2016, Девятого ААС от 29.09.2017 № 09АП-42300/17, АС Северо-Кавказского округа от 26.01.2017 № Ф08-10184/16 по делу № А32-24093/2014.
Таким образом, суды принимают решения исходя из конкретных обстоятельств дела. Поэтому заранее предсказать, какую позицию примет суд, сложно.

 

Ответ подготовил: Овчинникова Светлана, эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ, аудитор
Контроль качества ответа: Королева Елена, рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ

 

Свежие новости цифровой экономики на нашем канале в Телеграм

 

Хотите минимизировать риски при выборе контрагента?  Предоставим вам доступ к базе данных, содержащей подробную информацию о более чем 21 миллионе организаций и ИП. Оставить заявку >>