Главная → Статьи → Правомерен ли запрос налоговой справки-подтверждение страны резидентства иностранного контрагента

 

Правомерен ли запрос налоговой справки-подтверждения страны резидентства иностранного контрагента

В организации проводится выездная налоговая проверка. Один из иностранных контрагентов получает от организации платежи за право пользования программным обеспечением. Среди прочих документов в своём требовании ИФНС указала на необходимость представления справок-подтверждений страны резидентства иностранных контрагентов.
Насколько обоснованы требования ИФНС в части представления справки-подтверждения страны резидентства указанного контрагента? Каким нормативным актом регламентируется обязанность налогоплательщика запрашивать у иностранных контрагентов такие справки перед заключением доходных или расходных контрактов? Какие штрафные санкции предусмотрены за невыполнение обязанности по запросу указанной справки?

 

Подпунктом 1 п. 1 ст. 31 НК РФ установлено, что налоговые органы вправе требовать в соответствии с законодательством о налогах и сборах от налогоплательщика документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты (удержания и перечисления) налогов. Этому праву налоговых органов корреспондирует обязанность налогоплательщиков по представлению в налоговые органы и их должностным лицам в случаях и в порядке, которые предусмотрены НК РФ, документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов (пп. 6 п. 1 ст. 23 НК РФ).

В частности, налогоплательщик при проведении выездной налоговой проверки, согласно п. 12 ст. 89 НК РФ, обязан обеспечить должностным лицам налоговых органов, проводящих выездную налоговую проверку, возможность ознакомиться с документами, связанными с исчислением и уплатой налогов. При этом необходимые для проведения проверки документы могут быть истребованы у налогоплательщика в порядке, установленном ст. 93 НК РФ (п. 12 ст. 89, п. 1 ст. 93 НК РФ). Для этого налогоплательщику вручается требование о представлении документов (информации), форма которого утверждена приказом ФНС России от 08.05.2015 № ММВ-7-2/189@.

Касаемо такого документа, как справка-подтверждение страны резидентства иностранных контрагентов: согласно п. 1 ст. 312 НК РФ в целях налогообложения прибыли организаций при применении положений международных договоров РФ иностранная организация, имеющая фактическое право на получение дохода, должна представить налоговому агенту, выплачивающему такой доход, подтверждение того, что эта иностранная организация имеет постоянное местонахождение в государстве, с которым РФ имеет международный договор (соглашение), регулирующий вопросы налогообложения, которое должно быть заверено компетентным органом соответствующего иностранного государства. В случае, если такое подтверждение составлено на иностранном языке, налоговому агенту предоставляется также перевод на русский язык. Помимо этого налоговый агент, выплачивающий доход, для применения положений международных договоров Российской Федерации вправе запросить у иностранной организации подтверждение, что эта организация имеет фактическое право на получение соответствующего дохода.

При представлении иностранной организацией, имеющей фактическое право на получение дохода, указанного подтверждения налоговому агенту, выплачивающему доход, до даты выплаты дохода, в отношении которого международным договором РФ предусмотрен льготный режим налогообложения в РФ, в отношении такого дохода производится освобождение от удержания налога у источника выплаты или удержание налога у источника выплаты по пониженным ставкам.

Несоблюдение условий, предусмотренных п. 1 ст. 310 НК РФ, обязывает налогового агента произвести удержание из дохода, выплачиваемого иностранному юридическому лицу, налога и его перечисление в бюджет. При последующем подтверждении местонахождения иностранного юридического лица производится возврат ранее удержанного налога в порядке, предусмотренном п. 2 ст. 312 НК РФ (постановления Президиума ВАС РФ от 28.12.2010 № 9999/10, Арбитражного суда Московского округа от 30.06.2015 № Ф05-7741/15 по делу № А40-126625/2014).

Отсутствие на момент выплаты дохода указанного подтверждения или наличие подтверждения, оформленного ненадлежащим образом, и неудержание налога из доходов иностранной организации может повлечь для налогового агента ряд неблагоприятных налоговых последствий в виде:
– привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной ст. 123 НК РФ;
– начисления пени за несвоевременную уплату налогов в бюджет в соответствии со ст. 78 НК РФ;
– предложения налогового органа уплатить налог с дохода, выплаченного иностранной организации (постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 26.06.2015 № Ф04-20803/15 по делу № А75-7491/2014).

Следует отметить, что суды, как правило, находят предложения налоговых органов по уплате в бюджет налогов с дохода, полученных иностранными компаниями, неправомерными, так как налоговые агенты должны удерживать налог из денежных средств, выплачиваемых налогоплательщикам (пп. 1 п. 3 ст. 24, п. 1 ст. 310 НК РФ). При этом арбитры указывают на возможность привлечения налогового агента к ответственности, предусмотренной ст. 123 НК РФ, и начисления ему пени (постановления Президиума ВАС РФ от 06.04.2010 № 14977/09, Арбитражного суда Центрального округа от 09.07.2015 № Ф10-1903/15 по делу № А62-5052/2014, ФАС Московского округа от 21.02.2011 № КА-А40/393-11 по делу № А40-43967/10-129-228 (определением ВАС РФ от 14.06.2011 № ВАС-6791/11 отказано в передаче дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора)).

В случае если впоследствии налоговый агент представит в налоговый орган соответствующее подтверждение, то пени за период с момента выплаты доходов до получения подтверждения от иностранного контрагента начисляться не должны (письмо Минфина России от 15.07.2015 № 03-08-13/40642, определения ВС РФ от 12.01.2015 № 8231-ПЭК14, СК по экономическим спорам ВС РФ от 23.09.2014 № 305-ЭС14-1210, постановление Арбитражного суда Московского округа от 24.12.2014 № Ф05-12941/14 по делу № А40-186084/2013).

И хотя НК РФ не рассматривает отсутствие указанного подтверждения как правонарушение и не устанавливает специальных мер ответственности за это, необходимо иметь в виду, что в случае отсутствия на момент выплаты дохода документа, подтверждающего факт резидентства иностранной организации для целей применения международного соглашения об избежании двойного налогообложения, налоговый агент обязан исчислить и удержать налог с дохода, выплачиваемого иностранной организации, по установленной НК РФ ставке (письмо Минфина России от 26.01.2015 № 03-08-05/2197 и письмо УФНС России по г. Москве от 21.06.2006 № 20-12/54168@). Вышеизложенный порядок подтверждения резидентства подлежит применению в отношении иностранных организаций всех стран, с которыми у России заключены Соглашения об избежании двойного налогообложения.

Тем самым испрашиваемая справка необходима как подтверждение правильности исчисления (удержания) налоговым агентом налога – при ее отсутствии налог удерживается без учета льгот, предоставляемых международными соглашениями; при этом ответственность за правильность исчисления и удержания налога у источника (включая правильность применения льгот (пониженных ставок и освобождений), предусмотренных международными соглашениями об избежании двойного налогообложения) несет налоговый агент (смотрите также письмо Минфина России от 09.04.2014 № 03-00-РЗ/16236).

К сведению:

Пунктом 3 ст. 93 НК РФ предусмотрено, что в случае, если проверяемый налогоплательщик не имеет возможности представить истребуемые документы в течение указанного срока, он в течение дня, следующего за днем получения требования о представлении документов, письменно уведомляет проверяющих должностных лиц налогового органа о невозможности представления документов в указанный срок с пояснением причин, по которым эти документы не могут быть представлены в установленный срок, и о сроках, в течение которых они могут быть представлены. При этом, по мнению контролирующих органов, НК РФ не предусматривает оснований для оставления требования о представлении документов без исполнения и не содержит положений, позволяющих налогоплательщику не представлять запрашиваемые налоговым органом и имеющиеся у него документы (смотрите, например, письма Минфина России от 14.10.2013 № 03-06-06-01/42704, от 05.08.2008 № 03-02-07/1-336, ФНС России от 20.02.2015 № АС-3-2/636@). Эту позицию разделяют и судьи (смотрите, например, постановления ФАС Московского округа от 13.02.2014 № Ф05-43/14, от 09.09.2013 № Ф05-10417/13 (определением ВАС РФ от 06.02.2014 № ВАС-18263/13 в передаче дела в Президиум ВАС РФ отказано), от 22.02.2012 № Ф05-29/12, ФАС Волго-Вятского округа от 19.01.2009 № А29-2848/2008, ФАС Западно-Сибирского округа от 30.09.2008 № Ф04-6005/2008(12805-А45-29)).
Отказ проверяемого налогоплательщика от представления запрашиваемых при проведении налоговой проверки документов или непредставление их в установленные сроки признаются налоговым правонарушением и влекут ответственность, предусмотренную п. 1 ст. 126 НК РФ, в виде штрафа в размере 200 руб. за каждый непредставленный документ (при отсутствии признаков налоговых правонарушений, предусмотренных ст.ст. 119, 129.4, 129.6 и п. 1.1 ст. 126 НК РФ) (п. 4 ст. 93 НК РФ).
При рассмотрении дел, связанных с непредставлением налогоплательщиками документов, истребованных налоговым органом в ходе проведения выездной налоговой проверки, судьи, как правило, принимают во внимание следующие обстоятельства: отсутствие доказательств того, что организация располагает документами и не представляет их умышленно; подтверждение причин, по которым у организации отсутствуют документы; а также принимались ли ею меры по восстановлению утраченных документов. Судьи придерживаются мнения, что для привлечения налогоплательщика к ответственности за правонарушение, предусмотренное п. 1 ст. 126 НК РФ, необходимо, чтобы он располагал истребованными налоговым органом документами и представил эти документы не в установленный срок либо уклонялся от их представления. Так, например, в постановлении ФАС Дальневосточного округа от 13.09.2013 № Ф03-4082/2013, рассматривая дело, в котором налогоплательщик в ходе выездной налоговой проверки не полностью исполнил требование ИФНС о представлении документов (не представил договор и товарные накладные), судьи отметили, что организация располагала истребованными налоговым органом документами и могла представить их в установленный срок, и пришли к выводу, что организация уклонялась от исполнения требования ИФНС и правомерно привлечена налоговым органом к ответственности на основании п. 1 ст. 126 НК РФ.

При отсутствии вины налогоплательщика суды, как правило, признают применение штрафных санкций неправомерным. В частности, в случаях, когда истребуемые документы не могут быть представлены налогоплательщиком ввиду их утраты вследствие произошедших пожара, аварии, кражи или иных чрезвычайных событий, судьи считают, что у налоговых органов отсутствуют основания для привлечения такого налогоплательщика к ответственности, так как отсутствует такой необходимый элемент состава правонарушения, как вина налогоплательщика (смотрите, например, постановления ФАС Московского округа от 12.08.2013 № Ф05-9193/13, от 14.06.2013 № Ф05-5455/13, от 26.11.2012 № Ф05-7591/12, от 22.10.2012 № Ф05-11831/12, от 08.12.2010 № КА-А41/15038-10, ФАС Поволжского округа от 29.08.2013 № Ф06-7214/13, ФАС Северо-Кавказского округа от 07.03.2013 № Ф08-670/13, от 28.12.2011 № Ф08-7870/11, от 08.12.2010 № А63-16697/2008, ФАС Волго-Вятского округа от 28.09.2012 № Ф01-4072/12, ФАС Центрального округа от 19.03.2012 № Ф10-644/12, от 24.08.2009 № А62-945/2009, ФАС Восточно-Сибирского округа от 23.09.2009 № А33-12556/08).

Если организация не планирует представлять документы по требованию налогового органа без пояснения причин, по которым эти документы не могут быть представлены, о наличии каких-либо смягчающих или исключающих вину обстоятельствах речи не идет. В подобных обстоятельствах суды признают решения налоговых органов о доначислении налогоплательщикам налогов и привлечении их к налоговой ответственности обоснованными. Так, в постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 19.12.2013 № Ф08-7709/13 судьи поддержали требования ИФНС, указав, что отказ представить документы налоговому органу не был мотивирован наличием каких-либо объективных причин, препятствовавших исполнению организацией этой обязанности. Более того, руководитель организации намеренно противодействовал проведению мероприятий налогового контроля с целью избежать проверки. Умышленные действия налогоплательщика носили недобросовестный характер. Представив документы при рассмотрении дела в суде первой инстанции, организация не обосновала невозможность представления документов налоговому органу, преследовала цель злоупотребить правом (использовать права, предоставленные добросовестным участникам гражданского оборота ст.ст. 200 и 201 АПК) и использовала право представить в суд документы для получения налоговых вычетов по НДС вне налогового контроля без проведения налоговым органом необходимых контрольных мероприятий для проверки их достоверности. У суда между тем отсутствуют полномочия проводить контрольные налоговые мероприятия в условиях, когда у налогоплательщика отсутствовали объективные причины, объясняющие невозможность представления документов в налоговый орган (смотрите постановление Президиума ВАС РФ от 19.07.2011 № 1621/11).

 

Ответ подготовил: Волкова Ольга, эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Контроль качества ответа: Золотых Максим, рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ

 

Свежие новости цифровой экономики на нашем канале в Телеграм

 

Хотите минимизировать риски при выборе контрагента?  Предоставим вам доступ к базе данных, содержащей подробную информацию о более чем 21 миллионе организаций и ИП. Оставить заявку >>